La fiscalità nella compravendita di opere d’arte: le imposte nell’acquisto.

1. Premessa

Negli ultimi anni (a dispetto della crisi economica globale) abbiamo assistito a un crescente volume di scambi di opere d’arte, soprattutto moderna e contemporanea, che ha portato ad una più diffusa conoscenza dei fondamenti della fiscalità dell’arte non solo tra i tecnici della materia ma anche tra i collezionisti.

Nel 2013, a fronte di una crescita dell’8% del mercato internazionale dell’arte, in Italia però si è registrato un calo del 17% e la chiusura di 20 gallerie d’arte. Le cause sono da ricondursi, oltre che alla crisi economica di questi anni, alla scarsa attenzione delle istituzioni verso le dinamiche e gli interessi del mercato dell’arte e alle difficoltà generate da una normativa poco chiara che causa incertezza tra gli operatori, laddove il trattamento fiscale della circolazione delle opere d’arte risulta caratterizzato da una imposizione e incertezza applicativa che non favoriscono certamente l’attività economica. In Italia non esiste alcuna imposizione di carattere patrimoniale sulla proprietà di opere d’arte da parte dei privati (diversi dalle imprese) né tale proprietà genera un’imposizione sui redditi. La cessione delle opere d’arte da parte dei privati, oltre a non essere un’operazione soggetta a Iva, non genera alcuna imposizione a titolo di imposta sulla plusvalenza generata dalla cessione stessa. In altri sistemi fiscali, invece, l’imposta sulla plusvalenza è applicata anche ai privati (ad esempio, Francia e Regno Unito)ⁱ.

E’ fuori dubbio che la normativa fiscale italiana sulle opere d’arte tende a favorire la posizione «statica» del collezionista privato piuttosto che gli interessi degli operatori del mercato dell’arte (gallerie, case d’asta ecc.).

2. La tassazione del reddito prodotto dalle opere d’arte.

La vendita dei beni artistici, in quanto produttori di ricchezza, può determinare il sorgere di risvolti fiscali a seconda del modo in cui il soggetto pone in essere la sua condotta. Il testo legislativo di riferimento è il Testo Unico delle Imposte sui Redditi non essendo prevista una normativa specifica in punto a tassazione delle compravendite di opere d’arte effettuate dai privati. In base a quanto sino a qui evidenziato si deve distinguere tre soggetti che interagiscono con il mercato dell’arte: il mercante, ossia colui il quale professionalmente ed abitualmente esercita il commercio di opere d’arte – anche in maniera non organizzata imprenditorialmente – col fine ultimo di trarre un profitto dall’incremento del valore delle medesime opere; lo speculatore occasionale, ovvero chi acquista occasionalmente opere d’arte spinto dall’animus lucrandi di cederle, in futuro, cercando di conseguire un utile; ed il collezionista che acquista le opere spinto da un sentimento culturale, col fine quindi di incrementare la propria collezione e possedere l’opera e non di rivender la generando una plusvalenzaⁱⁱ.

Con riguardo alla distinzione qui supra indicata il sistema fiscale italiano prevede conseguenze differenti.

Nel caso del mercante d’arte possiamo ragionevolmente parlare sia di redditi d’impresa ex artt. 55 ss. TUIR che di passività ai fini IVA come previsto dall’art. 4 del d.P.R. 633/1972. Infatti solo nel solo caso in cui non possegga l’organizzazione imprenditoriale prevista dalle norme civilistiche, non troverà applicazione, secondo quanto granitica giurisprudenza ha avuto modo di precisare l’IRAPⁱⁱⁱ.

Lo speculatore occasionale potrà invero generare i redditi diversi di cui all’art. 67, c. 1, lett. i), TUIR non trovando però assoggettamento ai fini IVA per mancanza del requisito dell’abitualità.

Il collezionista invece non sarà soggetto ad alcuna imposizione.

Se da un lato è quindi abbastanza agevole individuare le differenze sul piano teorico tra le differenti fattispecie non può essere detto altrettanto per lo stabilire il confine pratico tra le tre ipotesi nei casi concreti. La dottrina^iv, in tema di attività commerciali non abituali, ha rinvenuto degli alert che possono essere utilizzati in un’analisi casu casu per capire l’ipotesi effettiva in cui ci si ritrovi in un ipotetico caso di specie: lo scopo dell’acquisto, la frequenza ed il numero delle transazioni, la durata del possesso, la posizione in essere di attività finalizzate a facilitare la vendita ed infine l’esame delle ragioni che hanno portato all’alienazione.

3. Le imposte nell’acquisto

3.1 L’IVA in Italia e nell’Unione Europea

Il collezionista può acquistare opere d’arte in galleria, all’asta, direttamente dall’artista, da un soggetto privato che per professione abituale non commercia in opere d’arte.

In base alla modalità d’acquisto varia il trattamento IVA, e, come evidenziato nel prosieguo, anche all’interno di una stessa modalità il trattamento IVA può variare. L’applicazione dell’IVA inoltre varia in base al paese in cui avviene l’acquisto.

Esaminiamo gli acquisti di opere d’arte effettuati in Italia^v.

Principalmente, il collezionista acquista in galleria o all’asta. La compravendita in galleria può avvenire con l’applicazione del “regime ordinario IVA” o del regime speciale cosiddetto “regime del margine”. Il regime ordinario IVA, regolamentato dal D.P.R. n. 633/1972, prevede l’applicazione dell’IVA con l’aliquota ordinaria, attualmente del 22%, sul prezzo di vendita. Il regime del margine, disciplinato dal D.L. n. 41/1995 (che ha recepito la Direttiva Europea 94/5/CE), per evitare fenomeni di doppia o reiterata imposizione, prevede l’applicazione dell’IVA sulla differenza tra il prezzo di vendita e il costo d’acquisto maggiorato dei costi di riparazione ed accessori. Ne consegue che la base imponibile sulla quale è applicata l’IVA non è costituita, come per le cessioni nel regime ordinario, dal prezzo di vendita, ma dal margine realizzato dal rivenditore. Le condizioni richieste per l’applicazione del regime del margine, ai sensi dell’art. 36 del D.L. n. 41/1195, sono le seguenti:

• la cessione deve riguardare gli oggetti d’arte indicati nella Tabella allegata al D.L. n. 41/1995 (quadri, stampe, incisioni, sculture, arazzi, smalti, fotografie artistiche, francobolli);

• gli oggetti di cui sopra devono essere stati acquistati da:

i) collezionisti privati residenti in Italia o in un altro stato dell’Unione europea;

ii) imprese o professionisti che non hanno potuto detrarre l’IVA relativa all’acquisto o all’importazione,

iii) operatori residenti in un altro Stato europeo che beneficiano nel loro paese della franchigia accordata alle piccole imprese,

iv) soggetti IVA che operano nel regime del margine ed hanno assoggettato la cessione al regime del margine.

Il regime del margine, come sopra evidenziato, comporta dunque i seguenti effetti:

• applicazione dell’IVA solo sul margine e non sull’intero corrispettivo;

• emissione della fattura senza separata indicazione dell’IVA, ma inclusa nel prezzo di vendita;

• indetraibilità dell’IVA (se dovuta) sul costo d’acquisto dell’opera e sulle spese accessorie per la galleria.

Anche le compravendite di oggetti d’arte effettuate tramite le agenzie di vendite all’asta sono soggette al regime del margine, ai sensi dell’art. 40-bis del D.L. n. 41/1995, quando le agenzie agiscono in nome proprio e per conto di privati, in base ad un contratto di commissione. In tale fattispecie l’IVA è dovuta sulla differenza tra il corrispettivo pagato dall’aggiudicatario, pari al prezzo di aggiudicazione dell’opera (cosiddetto “hammer price”) incrementato della commissione d’acquisto (cosiddetta “buyer’s premium”) e l’importo che l’organizzatore dell’asta corrisponde al committente, pari all’hammer price al netto della commissione dovuta all’organizzatore dell’asta (cosiddetta “seller’s commission”)^vi.

Il collezionista, oltre che in galleria o all’asta, può acquistare direttamente dall’artista. La cessione degli oggetti d’arte indicati nella lettera a) della Tabella allegata al D.L. n. 41/1995 (e, cioè, i quadri) da parte dell’artista, dei suoi eredi o legatari, ai sensi del n. 127-septiesdecies della Tabella A, Parte III del D.P.R. n. 633/1972, è soggetta all’aliquota ridotta del 10%. Questa modalità di acquisto è però scarsamente praticata, dal momento che la maggior parte delle vendite avviene tramite le gallerie, senza che si instauri un rapporto diretto tra artista e collezionista.

Il collezionista, oltre che in galleria e all’asta o dall’artista, può acquistare le opere anche da soggetti privati, che non svolgono l’attività di compravendita di opere d’arte in forma professionale. Ovviamente, in tale fattispecie, non sussistendo i requisiti per l’applicazione dell’IVA, l’acquisto non è soggetto all’imposta.

3.2 Le importazioni (da Stati extraeuropei)

Nel caso di acquisti di opere d’arte perfezionati in paesi extra europei, l’introduzione in Italia (tecnicamente “l’importazione”) è soggetta all’aliquota IVA ridotta del 10%, dovuta in dogana, tramite la presentazione di un’apposita dichiarazione doganale.

In ordine all’importazione di oggetti d’arte, il Ministero delle Finanze con la circolare 22 giugno 1995, n. 177, aveva previsto che l’applicazione dell’aliquota ridotta del 10% era subordinata al rilascio da parte del Ministero per i Beni e le Attività Culturali di apposita dichiarazione attestante, anteriormente all’importazione, il carattere di oggetto d’arte. Tenuto conto che il Ministero dei Beni Culturali, ai sensi dell’art. 72 del D.Lgs. n. 42/2004 (Codice dei Beni culturali e del paesaggio), rilascia l’attestazione di bene “culturale” solo per gli oggetti che sono di autore non più vivente e la cui esecuzione risale ad oltre cinquanta anni, atteso che, invece, sono oggetti d’arte anche quelli realizzati da artisti viventi e la cui esecuzione risale a meno di cinquant’anni, l’Amministrazione Finanziaria, con la circolare n. 24/E del 17 maggio 2010, ha rettificato le sue precedenti disposizioni e ha precisato che per il riconoscimento degli oggetti d’arte occorre fare riferimento alle disposizioni comunitarie in materia doganale, e, in particolare, alla Nomenclatura combinata della Tariffa Doganale riportata a fianco di ciascun bene indicato nella più volte citata Tabella allegata al D.L. n. 41/1995^vii.

In base a quanto sopra osservato, risulta evidente che la differenza di aliquota IVA tra gli acquisti effettuati in Italia (aliquota al 22%) e gli acquisti effettuati in paesi extraeuropei (IVA 10% sulle importazioni in Italia) “invoglia” i collezionisti ad acquistare all’estero, penalizzando il mercato dell’arte in Italia. Ciò detto, occorre, inoltre, far rilevare che l’aliquota seppur ridotta del 10% sulle importazioni in Italia risulta comunque più elevata di quella prevista da altri Stati Europei, quali Regno Unito (5%), Francia (5,5%) e Germania (7%).